Widerruf und Rücknahme der Freistellungsbescheinigung: was § 48b EStG dem Auftraggeber verschweigt

Warum kann eine Freistellungsbescheinigung mitten in der Zusammenarbeit wegfallen?

Die Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG ist ein Bescheid des Finanzamts und kein dauerhafter Status. Das Papier läuft ab, das Finanzamt kann es widerrufen, und bei Rechtswidrigkeit muss es zurückgenommen werden. Für den Einbehalt zählt nach § 48 Abs. 2 EStG allein die Gültigkeit im Zeitpunkt der Gegenleistung.

Auf der Baustelle sieht das anders aus. Der Nachunternehmer legt bei Vertragsbeginn eine Kopie vor, das Blatt wandert in den Ordner, und damit gilt die Sache als erledigt. Sechs Monate später läuft das dritte Bauvorhaben mit demselben Betrieb, die Abschläge gehen ungekürzt raus, und niemand hat das Papier seither noch einmal in der Hand gehabt.

Der Gesetzgeber knüpft die Erteilung an eine Prognose. Nach § 48b Abs. 1 Satz 1 EStG erteilt das für den Leistenden zuständige Finanzamt die Bescheinigung, wenn der zu sichernde Steueranspruch nicht gefährdet erscheint und ein inländischer Empfangsbevollmächtigter bestellt ist. Eine Prognose kann sich ändern. Genau dafür gibt es den Widerruf.

Auch der umgekehrte Fall steht im Merkblatt zum Steuerabzug bei Bauleistungen: Wird dem Antrag nicht entsprochen, erlässt das Finanzamt unter Angabe der Gründe einen Ablehnungsbescheid. Der Nachunternehmer weiß in dieser Lage also genau, woran er ist. Der Auftraggeber weiß gar nichts, weil er an diesem Verfahren nicht beteiligt ist. Diese Asymmetrie zieht sich durch die ganze Norm.

Wann widerruft das Finanzamt eine Freistellungsbescheinigung?

Nach dem Merkblatt zum Steuerabzug bei Bauleistungen wird die Bescheinigung grundsätzlich nur unter Widerrufsvorbehalt erteilt. Ein Widerruf kommt danach in Betracht, wenn das Finanzamt Grund zu der Annahme hat, dass bei Fortgeltung der Freistellungsbescheinigung eine Gefährdung von Steueransprüchen eintritt. Der Vorbehalt ist damit von Anfang an Teil des Bescheids und keine spätere Verschärfung, von der ein Auftraggeber überrascht sein dürfte.

Dieser Vorbehalt hat einen handfesten verwaltungsrechtlichen Grund. Die Freistellungsbescheinigung begünstigt den Leistenden, und ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt darf nach § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO nur widerrufen werden, wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist. Ohne den Vorbehalt im Papier wäre das Finanzamt an die einmal erteilte Bescheinigung gebunden.

Die drei Regelbeispiele des Gesetzes sind nicht abschließend. Das Merkblatt nennt außerhalb der ausdrücklich angeführten Sachverhalte drei weitere Anlässe: nachhaltige Steuerrückstände, festgestellte unzutreffende Angaben in Steueranmeldungen und Steuererklärungen sowie wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig abgegebene Erklärungen. Jede dieser Lagen entsteht beim Nachunternehmer, nicht beim Auftraggeber, und keine davon ist von außen sichtbar.

Für den Zeitpunkt gilt § 131 Abs. 3 AO: Der widerrufene Verwaltungsakt wird mit dem Wirksamwerden des Widerrufs unwirksam, wenn die Finanzbehörde keinen späteren Zeitpunkt bestimmt. Der Widerruf wirkt also nach vorn. Was vorher ohne Einbehalt gezahlt wurde, bleibt unangetastet.

Wer erfährt vom Widerruf einer Freistellungsbescheinigung?

Nach § 48b Abs. 4 EStG ist die Aufhebung nur den betroffenen Leistungsempfängern mitzuteilen, wenn die Freistellungsbescheinigung nur für bestimmte Bauleistungen gilt. Wer eine allgemein erteilte Bescheinigung abgeheftet hat, steht nicht im Bescheid und erhält deshalb keine Nachricht vom Finanzamt.

Das ist die Stelle, an der viele Betriebe eine Benachrichtigung erwarten, die es nicht gibt. Der Unterschied liegt im Papier selbst. Nach § 48b Abs. 3 Nr. 3 EStG wird der Leistungsempfänger in der Bescheinigung nur dann genannt, wenn sie für bestimmte Bauleistungen gilt. Bei der allgemein erteilten Bescheinigung kennt das Finanzamt die Auftraggeber schlicht nicht.

Wie eine Mitteilung aussieht, wenn sie denn kommt, beschreibt das Merkblatt genau. War die Freistellungsbescheinigung auf eine bestimmte Bauleistung beschränkt, teilt das Finanzamt dem Leistungsempfänger den Widerruf und den Zeitpunkt mit, ab dem die Bescheinigung nicht mehr anzuwenden ist. Nach diesem Zeitpunkt erbrachte Gegenleistungen unterliegen dem Steuerabzug, sofern die Bagatellgrenze überschritten ist. Die vorher freigestellten Gegenleistungen rechnen dabei nicht mit.

Ein Bescheid, der wegfällt, macht keinen Lärm. Er hört einfach auf zu wirken, und die Rechnung dafür kommt Monate später.Dominik Lederer, BeKlaro

Was kostet die Rücknahme einer Freistellungsbescheinigung den Auftraggeber?

Ist die erteilte Bescheinigung rechtswidrig, hat das Finanzamt sie nach § 130 AO zurückzunehmen. Das Merkblatt zum Steuerabzug bei Bauleistungen zieht daraus eine harte Folge für den Auftraggeber, benennt sie aber für die auf eine bestimmte Bauleistung beschränkte Bescheinigung: Der Leistungsempfänger muss den Abzug für vorher aufgrund dieser Bauleistung erbrachte Gegenleistungen nachholen.

Ein Beispiel mit Zahlen. Drei Abschläge über je 40.000 Euro ergeben 120.000 Euro Gegenleistung, auf die kein Abzug vorgenommen wurde. Der Satz aus § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG beträgt 15 Prozent, nachzuholen sind also 18.000 Euro. Steht als nächste Zahlung nur noch eine Schlussrechnung über 12.000 Euro aus, greift die Begrenzung des Merkblatts: Reicht die Gegenleistung der Höhe nach nicht aus, entfällt die Abzugsverpflichtung in der die Gegenleistung übersteigenden Höhe. Einbehalten werden 12.000 Euro, die restlichen 6.000 Euro entfallen. Für die allgemein erteilte Bescheinigung sieht das Merkblatt diese Nachholung nicht vor; dort fehlt schon der Empfänger, den das Finanzamt nach § 48b Abs. 4 EStG unterrichten könnte.

Warum die Rücknahme so viel schwerer wiegt als der Widerruf, steht in den beiden Normen selbst. § 131 Abs. 2 AO lässt den Widerruf eines rechtmäßigen begünstigenden Verwaltungsakts nur mit Wirkung für die Zukunft zu, und die Freistellungsbescheinigung ist ein solcher Verwaltungsakt. § 130 Abs. 1 AO erlaubt die Rücknahme dagegen ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit, auch nachdem der Bescheid unanfechtbar geworden ist. Der eine Fall beendet den Schutz, der andere räumt ihn rückwirkend ab.

Die Hürden dafür sind allerdings hoch, und sie liegen beim Nachunternehmer. Ein begünstigender Verwaltungsakt darf nach § 130 Abs. 2 AO nur in vier Fällen zurückgenommen werden: bei sachlicher Unzuständigkeit der Behörde, bei Erwirkung durch unlautere Mittel wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung, bei Angaben des Begünstigten, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren, und wenn dem Begünstigten die Rechtswidrigkeit bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Begünstigter ist hier der Leistende, nicht der Auftraggeber.

Danach fängt die zweite Frage erst an, und die betrifft die Haftung. Nach § 48a Abs. 3 Satz 1 EStG haftet der Leistungsempfänger für einen nicht oder zu niedrig abgeführten Abzugsbetrag. Satz 2 nimmt ihn davon aus, wenn ihm im Zeitpunkt der Gegenleistung eine Freistellungsbescheinigung vorgelegen hat, auf deren Rechtmäßigkeit er vertrauen konnte. Satz 3 zieht die Grenze: Auf eine Bescheinigung, die durch unlautere Mittel oder durch falsche Angaben erwirkt wurde, darf er nicht vertrauen, wenn ihm das bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.

Ob der Vertrauensschutz im Einzelfall trägt, entscheidet das Finanzamt des Leistenden, das nach § 48a Abs. 3 Satz 4 EStG auch den Haftungsbescheid erlässt. Dokumentiert werden muss dafür etwas, das zurückliegt: was zum Zeitpunkt der jeweiligen Zahlung vorlag und geprüft war. Wer das nicht mit Datum belegen kann, verhandelt über eine Erinnerung.

Wie lange gilt eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG?

Das Merkblatt zum Steuerabzug bei Bauleistungen nennt eine Geltungsdauer von längstens drei Jahren ab Ausstellung. Das Finanzamt kann einen kürzeren Zeitraum bestimmen oder eine projektbezogene Bescheinigung ausstellen, wenn das nach den Umständen des Einzelfalls zweckmäßig ist. Befristet ist auch die auftragsbezogene Fassung.

Drei Jahre klingen nach Ruhe. In der Praxis sind sie der Grund, warum das Ablaufdatum niemandem auffällt: Zwischen dem Tag, an dem die Kopie eingeht, und dem Tag, an dem sie wertlos wird, liegen mehrere Bauvorhaben und in aller Regel ein Wechsel in der Buchhaltung. Der kürzere Zeitraum ist dabei der unangenehmere Fall, weil er im selben Formular steht und optisch nichts hergibt.

Die Gesetzeslage kennt keine Pflicht des Nachunternehmers, den Auftraggeber an den Ablauf zu erinnern. Sie kennt auch keine Pflicht des Finanzamts dazu, außerhalb des engen Falls des § 48b Abs. 4 EStG. Was bleibt, ist der Auskunftsanspruch aus § 48b Abs. 6 Satz 2 EStG: Das Bundeszentralamt für Steuern erteilt dem Leistungsempfänger im Wege einer elektronischen Abfrage Auskunft über die gespeicherten Freistellungsbescheinigungen. Wie diese Abfrage abläuft und was sie bestätigt, steht in unserem Beitrag zur Prüfung der Freistellungsbescheinigung im EIBE-Portal.

Wie lässt sich die Prüfung an die Zahlung koppeln statt an den Vertrag?

Belastbar wird die Prüfung erst, wenn nicht der Eingang des Papiers festgehalten wird, sondern jede einzelne Zahlung einen eigenen, datierten Prüfstand bekommt. Das Bundeszentralamt für Steuern empfiehlt die Abfrage vor der Zahlung ausdrücklich mit Blick auf die Haftung nach § 48a Abs. 3 EStG.

Bei einer Handvoll Nachunternehmer trägt eine gepflegte Liste das noch. Ab etwa zwanzig Betrieben mit laufenden Abschlägen trägt sie es nicht mehr, weil die Zahl der Prüfzeitpunkte mit jeder Zahlung wächst und nicht mit jedem Vertrag. Bei BeKlaro führt das System die Fristen je Nachunternehmer und meldet den bevorstehenden Ablauf, bevor die nächste Zahlung fällig wird. Bleibt ein Fall unklar, kontrolliert unser Team ihn, bevor eine Statusmeldung entsteht.

Die Grenze dieses Verfahrens ist klar benannt und sie ist keine Kleinigkeit. Ein Widerruf, den das Finanzamt nach § 48b Abs. 4 EStG niemandem mitteilen muss, ist von außen nicht sichtbar. Sichtbar wird er erst über die elektronische Abfrage, und diese Abfrage hängt am Zugang des Leistungsempfängers selbst. Eine geführte Frist ersetzt keine Abfrage im eigenen Portalzugang. Das System kann den Anlass dafür setzen, den Termin halten und das Ergebnis mit Datum ablegen. Den Klick macht der Betrieb.

Ein zweiter Punkt gehört dazu, auch wenn er unbequem ist. Weder das System noch unser Team kennt den Stand der Steuerakte eines Nachunternehmers. Ob dort Rückstände auflaufen oder Erklärungen fehlen, sieht das Finanzamt Monate früher als jeder Auftraggeber. Frühwarnung heißt hier: den Prüfzeitpunkt an die Zahlung binden und den Nachweis darüber führen. Sie heißt nicht, dass der Widerruf im selben Moment auf dem Schreibtisch liegt, in dem er ergeht.