Ausländischer Nachunternehmer: 15 Prozent Bauabzugsteuer trotz Doppelbesteuerungsabkommen

Warum befreit ein Doppelbesteuerungsabkommen den Auftraggeber nicht vom Steuerabzug?

§ 48d Abs. 1 Satz 1 EStG ordnet an, dass Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Bauabzugsteuer ungeachtet des Abkommens anzuwenden sind. Die Freistellung wirkt also nicht beim Auftraggeber, sondern erst später beim Nachunternehmer. Der Auftraggeber behält 15 Prozent der Gegenleistung ein, auch wenn Deutschland den Gewinn gar nicht besteuern darf.

Der Fall sitzt auf vielen größeren Baustellen im Vertrag. Ein Betrieb aus Spanien, Polen oder Rumänien übernimmt ein Gewerk, das Abkommen mit seinem Sitzstaat weist das Besteuerungsrecht für den Gewinn dorthin, und im Büro entsteht daraus der Schluss: dann ist hier nichts einzubehalten. Dieser Schluss kostet 15 Prozent.

§ 48d EStG trennt zwei Dinge, die im Betrieb gern zusammenfallen. Die Frage, wer am Ende Steuern zahlt, klärt das Abkommen. Die Frage, wer beim Zahlen etwas zurückbehalten muss, klärt es nicht.

Der Gesetzgeber hat den Abzug als Sicherungsinstrument gebaut, nicht als Steuer des Auftraggebers. Schuldner der Bauabzugsteuer bleibt der Nachunternehmer. Der Auftraggeber entrichtet sie nach § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG nur für dessen Rechnung.

Was bleibt vom Einwand, der Nachunternehmer sei in Deutschland nicht steuerpflichtig?

Im Haftungsverfahren bleibt davon nichts. § 48d Abs. 1 Satz 6 EStG sperrt diesen Einwand ausdrücklich, das Abkommen hilft dem Auftraggeber dort nicht. Der Bundesfinanzhof stützte darauf am 7. November 2019 seine Entscheidung, dass die inländische Steuerpflicht des Leistenden kein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Bauabzugsteuer ist.

Der Sachverhalt hinter dem Urteil I R 46/17 ist überschaubar. Ein Auftraggeber beauftragte 2010 eine in Spanien ansässige Gesellschaft, auf einem gepachteten Grundstück eine Freiland-Photovoltaikanlage zu errichten. Eine Freistellungsbescheinigung legte dieser Betrieb nicht vor und beantragte auch keine. Das Finanzamt setzte die Bauabzugsteuer für fünf Zahlungsmonate nach, gestützt auf § 167 Abs. 1 Satz 1 AO. Die Revision blieb ohne Erfolg.

Im zweiten Leitsatz steht der Satz, auf den es für die Kalkulation ankommt: „Ob die Einkünfte des Leistenden in Deutschland steuerpflichtig sind, spielt für die Bauabzugsteuer grundsätzlich keine Rolle.“ Das Wort „grundsätzlich“ steht dort mit Bedacht, dazu gleich.

Wichtiger als das Ergebnis ist die Begründung. Das Abzugsverfahren soll nach der Entscheidung des I. Senats nicht mit der Prüfung der Steuerpflicht des Leistenden belastet werden. Diese Prüfung gehört in das Veranlagungsverfahren, in das Verfahren über die Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG oder in das Erstattungsverfahren nach § 48c Abs. 2 EStG. Der Bauleiter soll kein Abkommen auslegen müssen.

Dazu passt die Haftungsnorm. § 48a Abs. 3 Satz 1 EStG lässt den Leistungsempfänger für einen nicht oder zu niedrig abgeführten Abzugsbetrag haften, und der Bundesfinanzhof hält in den Entscheidungsgründen fest, dass diese Haftung grundsätzlich kein Verschulden voraussetzt. Satz 2 derselben Vorschrift ist die Gegenseite: Wer im Zeitpunkt der Gegenleistung eine Freistellungsbescheinigung in der Hand hatte, auf deren Rechtmäßigkeit er vertrauen konnte, haftet nicht. Satz 3 zieht die Grenze dieses Vertrauens bei unlauteren Mitteln und falschen Angaben, die bekannt waren oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt waren. Wie diese Haftung im Einzelnen greift, steht in unserem Beitrag zur Haftung des Leistungsempfängers nach § 48a EStG.

Und die offene Stelle, weil sie zur Wahrheit gehört: Ob eine Ausnahme in Betracht kommt, wenn eine inländische Steuerpflicht des Leistenden zweifellos ausscheidet oder zumindest glaubhaft gemacht worden ist, hat der Senat bei den Ermessenserwägungen zum Nachforderungsbescheid ausdrücklich dahingestellt gelassen. Im entschiedenen Fall war davon keine Rede, weil der spanische Betrieb über Monate im Inland gebaut hat. Eine Handlungsanweisung folgt aus einer offenen Frage nicht.

Ein Abkommen regelt, wer am Ende besteuert. Es regelt nicht, wer beim Zahlen einbehält. Wer beides verwechselt, trägt die 15 Prozent selbst.Dominik Lederer, BeKlaro

Wie hoch ist der Steuerabzug, wenn der Auftraggeber die Umsatzsteuer nach § 13b UStG selbst schuldet?

Die Bemessungsgrundlage bleibt das Entgelt zuzüglich Umsatzsteuer. § 48 Abs. 3 EStG definiert die Gegenleistung als Entgelt zuzüglich Umsatzsteuer, und nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7. November 2019 kommt es dabei nicht darauf an, wer die Umsatzsteuer schuldet. Bei 100.000 Euro Netto und 19 Prozent sind das 17.850 Euro.

Diese Stelle kostet in der Praxis Geld, weil sie gegen die Intuition läuft. Bei einem im Ausland ansässigen Bauunternehmer geht die Umsatzsteuerschuld nach § 13b UStG auf den Auftraggeber über. Die Rechnung kommt netto, der Auftraggeber meldet die Umsatzsteuer selbst an, und genau deshalb erscheint es naheliegend, die 15 Prozent nur aus dem Nettobetrag zu rechnen.

Das Gesetz sagt etwas anderes. Gegenleistung ist das Entgelt „zuzüglich“ Umsatzsteuer, nicht „einschließlich“. Der Bundesfinanzhof hat daraus gefolgert, dass es auf den Schuldner der Umsatzsteuer nicht ankommt, und erfasst damit ausdrücklich auch die Fälle, in denen der Abzugsverpflichtete die Umsatzsteuer selbst schuldet und direkt an das Finanzamt zahlt.

Gerechnet sieht das so aus. Bei 100.000 Euro Netto beträgt die Gegenleistung 119.000 Euro. Der Abzugsbetrag liegt bei 17.850 Euro. An den Nachunternehmer gehen 82.150 Euro, die Umsatzsteuer meldet der Auftraggeber ohnehin selbst an. Wer stattdessen 15.000 Euro aus dem Netto rechnet, liegt um 2.850 Euro zu niedrig und haftet für die Differenz.

Welche Wege führen beim ausländischen Nachunternehmer aus dem Abzug heraus?

Der Abzug entfällt nach § 48 Abs. 2 Satz 1 EStG bei gültiger Freistellungsbescheinigung oder unterhalb der dortigen Betragsgrenzen: 15.000 Euro bei ausschließlich steuerfreien Umsätzen nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG, sonst 5.000 Euro. Darüber bleibt dem Nachunternehmer nur der Erstattungsantrag nach § 48c Abs. 2 EStG.

Die Bescheinigung ist auch für einen ausländischen Betrieb zu haben. § 48d Abs. 1 Satz 5 EStG erklärt § 48b EStG für entsprechend anwendbar. Der Anspruch aus § 48b Abs. 1 Satz 1 EStG hängt allerdings an zwei Voraussetzungen, und die zweite wird am Verhandlungstisch regelmäßig übersehen: Das Finanzamt hat die Bescheinigung zu erteilen, wenn der zu sichernde Steueranspruch nicht gefährdet erscheint und ein inländischer Empfangsbevollmächtigter bestellt ist. Daneben soll sie nach § 48b Abs. 2 EStG erteilt werden, wenn der Leistende glaubhaft macht, dass keine zu sichernden Steueransprüche bestehen.

Satz 2 derselben Vorschrift nennt beispielhaft drei Fälle, in denen eine Gefährdung in Betracht kommt. Der dritte trifft Betriebe aus dem Ausland unmittelbar: wenn der Leistende den Nachweis der steuerlichen Ansässigkeit durch Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nicht erbringt. Fehlt der inländische Empfangsbevollmächtigte oder diese Bestätigung, kommt das Papier also nicht, und der Auftraggeber behält ein. Ein Empfangsbevollmächtigter im Inland ist dabei keine Niederlassung; das kann auch der deutsche Steuerberater des Betriebs sein.

Der zweite Weg gehört dem Nachunternehmer allein. Sein Erstattungsanspruch bleibt nach § 48d Abs. 1 Satz 2 EStG unberührt, und nach Satz 3 ist er durch Antrag nach § 48c Abs. 2 EStG bei dem nach § 20a Abs. 1 AO zuständigen Finanzamt geltend zu machen. Satz 4 verlangt von ihm dafür die Bestätigung seiner Ansässigkeit durch die für ihn zuständige Steuerbehörde des anderen Staates. Der elektronische Antrag läuft nach § 48c Abs. 2 Satz 3 EStG bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Jahr der Anmeldung folgt; weitergehende Fristen aus einem Abkommen bleiben unberührt.

Für das Gespräch mit dem Nachunternehmer ist das ein brauchbares Argument. Sein Geld ist nicht verloren, es liegt nur später und an anderer Stelle. Soweit der Abzugsbetrag einbehalten und angemeldet wurde, rechnet ihn § 48c Abs. 1 EStG in fester Reihenfolge an: zuerst auf seine angemeldete Lohnsteuer, dann auf seine Vorauszahlungen, dann auf seine Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Zeitraums der Leistung und zuletzt auf die Abzugsbeträge, die er selbst anzumelden und abzuführen hat. Automatisch ist auch das nicht: Nach § 48c Abs. 3 EStG kann das Finanzamt die Anrechnung ablehnen, soweit der angemeldete Betrag nicht abgeführt worden ist und Anlass zu der Annahme eines Missbrauchs besteht.

Wo muss der Abzugsbetrag angemeldet werden, wenn der Nachunternehmer im Ausland sitzt?

An das für den Leistenden zuständige Finanzamt, und das bestimmt sich bei ausländischem Sitz über § 20a Abs. 1 AO. Zuständig ist dort das Finanzamt, das nach § 21 Abs. 1 AO für die Umsatzsteuer dieses Unternehmers zuständig ist. Die Anmeldefrist des § 48a Abs. 1 Satz 1 EStG endet am zehnten Tag nach Ablauf des Zahlungsmonats.

§ 48a Abs. 1 Satz 3 EStG verlangt die Abführung an das für den Leistenden zuständige Finanzamt, und zwar für Rechnung des Leistenden. Bei einem Betrieb mit Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung außerhalb Deutschlands bestimmt § 20a Abs. 1 AO dieses Amt abweichend von den §§ 19 und 20 AO. Maßgeblich ist dann die umsatzsteuerliche Zuständigkeit nach § 21 Abs. 1 AO für die entsprechenden Umsätze dieses Unternehmens. Im Fall des Bundesfinanzhofs ergab sich die Zuständigkeit für die in Spanien ansässige Gesellschaft aus dieser Vorschrift in Verbindung mit der Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung.

Praktisch heißt das: Das Amt hängt am Sitzstaat des Nachunternehmers, nicht am Ort der Baustelle und nicht am eigenen Finanzamt. Eine Übersicht der zentralen Zuständigkeiten führt das Bundeszentralamt für Steuern in seinem Merkblatt zum Steuerabzug bei Bauleistungen, Stand 27. Januar 2026.

Die Frist ist kurz. Nach § 48a Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Leistungsempfänger die Anmeldung bis zum zehnten Tag nach Ablauf des Monats zu übermitteln, in dem die Gegenleistung erbracht wurde, und nach Satz 3 ist der Betrag am selben Tag fällig. Dazu kommt die Abrechnung mit dem Nachunternehmer, die nach § 48a Abs. 2 EStG vier Angaben tragen muss: Name und Anschrift des Leistenden, Rechnungsbetrag, Rechnungsdatum und Zahlungstag, Höhe des Steuerabzugs sowie das Finanzamt, bei dem angemeldet wurde.

Was kann eine laufende Prüfung hier übernehmen und was nicht?

Übernehmen lässt sich die Terminseite: ob eine Freistellungsbescheinigung am Tag der nächsten Zahlung noch gültig ist, ob das Jahresvolumen je Nachunternehmer die Betragsgrenze überschreitet, ob eine Abrechnung nach § 48a Abs. 2 EStG fehlt. Nicht übernehmen lässt sich die Einordnung einer Grenzleistung als Bauleistung.

Bei BeKlaro prüft das System die Gültigkeit zum Zahlungszeitpunkt und meldet, wenn eine Bescheinigung vor der nächsten Abschlagszahlung ausläuft. Ist ein Fall unklar, kontrolliert unser Team ihn nach, bevor eine Statusmeldung entsteht.

Die Grenze des Verfahrens gehört in denselben Absatz. Ob eine einzelne Leistung am Bauwerk eine Bauleistung im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG ist, entscheidet die Tätigkeit im Einzelfall, und diese Wertung bleibt beim Betrieb und seinem Steuerberater. Das System besorgt auch keine Bescheinigung; die beantragt allein der Nachunternehmer bei seinem Finanzamt. Und die Anmeldung nach § 48a Abs. 1 EStG bleibt beim Auftraggeber, eine Frühwarnung ersetzt sie nicht.